ACTIVOS AGOTABLES - Recursos naturales que disminuyen por la extracción del producto / ACTIVOS INTANGIBLES - Concepto: ejemplos: marcas, derechos de autor / ACTIVOS DIFERIDOS - Concepto: gastos anticipados de los cuales se obtendrán beneficios / INVERSION AMORTIZABLE EN PETROLEOS - Representada en los costos y gastos para la exploración y explotación de yacimientos / EXPLORACION EN POZOS PETROLEROS - Las erogaciones no productivas pueden amortizarse con rentas de otras exploraciones productivas
Según los artículos 65, 66 y 67 del Decreto 2649 de 1993, los activos agotables representan los recursos naturales controlados por el ente económico, los cuales disminuyen por la extracción o remoción del producto, como los yacimientos petroleros. Los activos intangibles son aquellos que carecen de naturaleza material, pero implican un derecho oponible a terceros y de cuyo ejercicio o explotación pueden obtenerse beneficios económicos en varios períodos determinables, como patentes, marcas, derechos de autor, etc. Los activos diferidos corresponden a gastos anticipados, incurridos para recibir en el futuro servicios, o cargos diferidos, que representan bienes o servicios recibidos de los cuales se espera obtener beneficios económicos en otros períodos, como los costos incurridos durante las etapas de organización, construcción, instalación, montaje y puesta en marcha de la empresa. Tratándose de la industria petrolera, las inversiones amortizables, pueden estar representadas en costos y gastos necesarios para la exploración y explotación de yacimientos petrolíferos, que se amortizan para ser deducibles en períodos gravables posteriores a su realización o causación. De acuerdo con las normas contables, estas erogaciones se registran como activos diferidos y así mismo se declaran fiscalmente. Las erogaciones en exploración de pozos petroleros que no resulten productivos pueden ser amortizadas con rentas de otras exploraciones productivas de la misma naturaleza, de conformidad con el inciso segundo del artículo 69 del Decreto Reglamentario 187 de 1975.
CUENTAS DE ORDEN - Son informaciones al margen de los estados financieros sin ser elementos de éste / ESTRUCTURA FINANCIERA DEL ENTE ECONOMICO - No se ven afectada por las Cuentas de Orden
Las cuentas de orden no son elementos de los estados financieros, sino informaciones al margen, que se presentan después de totalizar los activos, los pasivos y el capital, e informan aquellos valores que no pueden mostrarse dentro del balance por no ser de propiedad de la empresa o no constituir todavía una obligación. También registran las diferencias entre las cifras contables y las utilizadas en las declaraciones tributarias, en aquellos casos en los cuales, por disposiciones legales deban denunciarse los hechos económicos en una forma distinta a la reflejada en los estados financieros, en todo caso, no inciden en la estructura financiera del ente económico.
INVERSIONES EN EXPLORACION DE HIDROCARBUROS - Deben ser tratadas como activos diferidos / ACTIVO PATRIMONIAL DEL CONTRIBUYENTE - Al no aparecer dentro de los estados financieros no procede su aceptación / ACTIVOS DIFERIDOS - Deben aparecer en el balance general y no en cuentas de orden / INVERSIONES AMORTIZABLES - Deben tener correspondencia contable y fiscal / DEDUCCIÓN POR AMORTIZACIÓN DE INVERSIONES - Activos diferidos
Tratándose de las inversiones realizadas en la exploración de hidrocarburos que deben ser tratados como activos diferidos de conformidad con las normas contables, deben reflejarse en el balance de la empresa, sin que se presente ninguna diferencia frente al tratamiento tributario. Al contrario, el artículo 142 del Estatuto Tributario remite a la técnica contable para determinar las inversiones amortizables, conforme sean consideradas en los estados financieros como activos diferidos, agotables o intangibles. Esto significa que los activos diferidos denunciados en la declaración de renta, deben aparecer como tales en la contabilidad del ente económico y éstos no se registran en cuentas de orden, sino en el balance a 31 de diciembre de cada año, porque se trata de recursos que inciden en los resultados financieros de la empresa. La sociedad reversó la operación con el fin de aplicar una norma expedida con posterioridad al reconocimiento del hecho económico de la amortización total de la inversión ocurrida en 1994, pero no porque hubiese cometido un error contable. En consecuencia, contrario a lo señalado por el Tribunal, en este caso, la ausencia del registro de los activos diferidos dentro de la contabilidad por las razones que acaban de señalarse, no permite que en la declaración de renta se reconozcan estas inversiones como activo, pues como ya se indicó, el tratamiento de las inversiones amortizables debe tener correspondencia contable y fiscal, de conformidad con el artículo 142 del Estatuto Tributario. Por lo expuesto, el rechazo como activo diferido de las partidas declaradas en el año 1996 y correspondientes a las inversiones vinculadas a contratos rescindidos, que habían sido amortizadas en su totalidad en 1994 fue ajustado a la ley y por tanto las glosas de la Administración en ese sentido deben mantenerse, debiendo revocarse la sentencia impugnada.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejera ponente: LIGIA LÓPEZ DÍAZ
Bogotá, D.C., veinticuatro (24) de julio de dos mil tres (2003)
Radicación número: 25000-23-27-000-2000-01048-01(13269)
Actor: REPSOL EXPLORACION COLOMBIA S.A.
Demandado: DIAN DE BOGOTA
Referencia: IMPUESTO RENTA
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada de la entidad demandada contra la Sentencia del 27 de febrero de 2002, proferida por la Subsección “A” de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en juicio de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Liquidación Oficial de Revisión N° 310642000000070 del 7 de abril de 2000 expedida por la Administración Especial de Impuestos Nacionales de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, mediante la cual se rechazaron los cargos diferidos del patrimonio, parte de la amortización de la corrección monetaria diferida y la perdida fiscal denunciada en la declaración de renta y complementarios por el año gravable 1996.
La Sociedad Repsol Exploración Colombia S.A. participó en los contratos de asociación para la exploración y explotación de hidrocarburos en los sectores de Melúa, Río Vichada, Río Margua, Meta Central, Llanos Este, Río Ariari, Orteguaza, Andaquíes y el contrato de evaluación técnica del Alto Magdalena.
Las empresas ECOPETROL y REPSOL dieron por terminados estos contratos. La sociedad el 31 de diciembre de 1994 registró el acumulado total de las inversiones en estos proyectos como pérdida, la cual fue reflejada en su declaración de renta del mismo año gravable, junto con el correspondiente ajuste integral por inflación.
Repsol Exploración Colombia S.A. presentó el 11 de abril de 1997 su declaración de renta y complementarios correspondiente al año gravable 1996, en la cual determinó un saldo a favor de $8.797.000 pesos.
Posteriormente, la sociedad corrigió la declaración de renta de 1994, reversando la pérdida fiscal declarada inicialmente y denunciando como activos las inversiones amortizables correspondientes a los contratos ya mencionados.
Como consecuencia de la corrección, también modificó las declaraciones de los años 1995 y 1996, para incluir en el patrimonio fiscal los cargos diferidos por amortización de inversiones. La declaración de corrección del periodo 1996, que se juzga, fue presentada el 25 de septiembre de 1997.
El 13 de diciembre de 1999, la División de Fiscalización de la Administración de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá profirió el Requerimiento Especial N° 310631999000075, con las siguientes glosas:
1. Rechazó la inclusión en el patrimonio (renglones 18 Activos amortizables, intangibles y agotables; 20 Otros activos y 29 Otros pasivos) de los activos diferidos y la corrección monetaria diferida, relacionados con los contratos señalados anteriormente, toda vez que en los estados financieros de la empresa ya no aparecían como tales.
2. En la sección B de la declaración de renta “Ajustes por inflación corrección monetaria” advirtió inconsistencias contables en el débito del renglón “Amortización, corrección monetaria diferida”, por lo cual planteó su ajuste disminuyéndolo y determinando al final un saldo crédito de la cuenta de corrección monetaria y en consecuencia un ingreso por $16’580.000 y el desconocimiento de la suma de $93’088.000 como deducción (saldo débito de la cuenta de corrección monetaria que había sido declarado.)
La sociedad dio respuesta al requerimiento especial, sin embargo, la Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión N° 310642000000070 del 7 de abril de 2000, confirmando los planteamientos anteriores.
De conformidad con el artículo 720 del Estatuto Tributario, la sociedad prescindió del recurso de reconsideración y acudió a la jurisdicción contencioso administrativa.
La sociedad REPSOL EXPLORACIÓN COLOMBIA S.A. en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó la nulidad de la Liquidación de Revisión N° 310642000000070 del 7 de abril de 2000 expedida por la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá, dependencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, mediante la cual modificó la declaración de renta y complementarios de la actora por la vigencia fiscal de 1996.
Solicitó a titulo de restablecimiento del derecho admitir la procedencia de los cargos diferidos incluidos en la corrección de las declaraciones de renta de los años gravables 1994 y 1995, así como el reconocimiento de la amortización de la corrección monetaria diferida, reflejada en la declaración de renta de 1996.
Relató que en el año 1994 la compañía decidió dar de baja las inversiones relacionadas con los contratos de exploración con ECOPETROL que habían sido rescindidos y así lo reflejó en la declaración de renta del mismo año. Sin embargo en 1997 la sociedad determinó reversar esta operación contable, porque los costos y gastos asociados con los proyectos de exploración de hidrocarburos podían ser recuperados por la compañía con los ingresos obtenidos en el futuro, por las mismas actividades.
Citó como normas violadas los artículos 95 y 228 de la Constitución Política; 142 y 143 del Estatuto Tributario, y 11, 13, 17, 52 y 67 del Decreto 2649 de 1993.
I. Estimó que la Administración vulneró el artículo 228 de la Carta Política y 11 del Decreto 2649 de 1993, porque la sociedad tenía derecho a reversar unos registros contables atendiendo decisiones internas y siguiendo la técnica contable, con sus respectivos efectos en materia fiscal.
Afirmó que el soporte contable fue la contabilización de la reversión en cuentas de orden, lo cual si bien puede ser un error contable, no tiene la capacidad de desvirtuar la realidad económica de la operación, esto es, que la sociedad tiene derecho a amortizar las inversiones realizadas sobre los contratos rescindidos en períodos siguientes a 1994, pues la compañía no ha había cesado su actividad exploratoria.
II. Indicó que la compañía aplicó correctamente los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario relacionadas con la deducción por amortización de inversiones. pues se dio cumplimiento a las normas contables al momento de efectuar la reversión, toda vez que las sumas cuya amortización total había sido solicitada inicialmente en la declaración de renta de 1994, podían ser recuperadas con los ingresos obtenidos en periodos futuros, porque la actividad exploratoria de la compañía no había terminado.
Manifestó que el método contable puede ser escogido por el ente económico, por ello, la sociedad obró conforme a derecho al seleccionar el método del costo completo o “Full Cost”, mediante el cual todos los costos y gastos de exploración se capitalizan y su deducción se hace contra el total de ingresos que genere la actividad exploratoria y no por los resultados de un solo pozo o un campo.
III. Precisó que por la incertidumbre que existe en las actividades de explotación, se ajusta plenamente al principio de Prudencia consagrado en el artículo 17 del Decreto 2649 de 1993 el derecho a activar los cargos diferidos amortizados.
El artículo 91 de la ley 223 de 1995 permite postergar la amortización de la inversión fallida en cualquiera de los años siguientes, por lo cual no es válido desconocer los cargos diferidos como lo propone la DIAN.
Citó el principio de las provisiones y contingencias consagrado en el artículo 52 del Decreto 2649 de 1993, así como los artículos 13 y 67 ibídem, para justificar la activación de las inversiones que habían sido castigadas contra el estado de resultados del año 1994, toda vez que se trata de cargos diferidos amortizables.
Señaló que el Decreto 836 de 1991 exige la coherencia entre la contabilidad y la información fiscal, sin discriminar que sea en cuentas de resultado o de balance. Las cuentas de orden, en las que se registró la reversión, son partidas contables reconocidas legalmente.
La apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda y defendió la legalidad de los actos acusados.
Señaló que para la procedencia de la deducción por amortización de inversiones se requiere que contablemente sean registradas como activos diferidos para su amortización en un término de cinco años. En el presente caso, la sociedad reconoció como pérdida en 1994, la totalidad de las inversiones efectuadas en áreas no productivas y mantuvo como inversión los costos de exploración en áreas de evaluación, en consecuencia dio de baja los activos diferidos.
Posteriormente reversó la operación en cuentas de orden, las cuales no son de los estados financieros, por lo tanto no se cumplió la exigencia legal de registrar como activo las inversiones amortizables según ordena el artículo 142 del Estatuto Tributario.
Resaltó que las cuentas de orden o de control se utilizan para reflejar las diferencias del valor entre las cifras contables y fiscales, pero no pueden ser utilizadas para reconocer efectos fiscales respecto de activos que no existen ni comercial y contablemente, porque fueron dados de baja según la realidad económica y jurídica, con la terminación de los contratos, situación que no ha sido objeto de ajuste o reversión posterior en los estados financieros.
Indicó que conforme a los artículos 106 y 115 del Decreto 2649 de 1993, la contabilidad debe ser coherente con las declaraciones tributarias, debiendo reflejar la misma realidad económica. Además, la práctica contable obliga a registrar los hechos económicos en las cuentas de balance y de resultados.
Consideró insuficiente la reversión de la operación en cuentas de orden, porque si el artículo 142 del Estatuto Tributario exige la contabilización de la inversión como activo, la prueba será la contabilidad que debe reflejar la realidad económica; por ello, si en los estados financieros no consta el registro de la inversión como activo, fiscalmente no es posible acceder a la deducción.
Agregó que no es aplicable al caso el artículo 91 de la Ley 223 de 1995, por cuanto las erogaciones se efectuaron antes de 1994 y se dieron de baja en ese año.
Destacó que la demandante no presentó cargo alguno contra la modificación efectuada a la casilla AN “Amortización corrección monetaria diferida débito”.
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Subsección “A” de la Sección Cuarta, mediante providencia de fecha febrero 27 de 2002, declaró la nulidad de la Liquidación de Revisión N° 310642000000070 de abril 7 de 2000.
Como restablecimiento del derecho declaró en firme la liquidación privada del impuesto de renta del año 1996, presentada el 25 de septiembre de 1997.
El Tribunal estudió la procedencia de diferir los costos y gastos incurridos en la exploración de hidrocarburos hacia el futuro, concluyendo que era viable y además era una opción que genera el mismo resultado que castigar la pérdida en un solo año, porque en este último evento, la pérdida puede ser recuperada dentro de los cinco periodos siguientes.
Señaló que el artículo 143 del Estatuto Tributario permite la amortización de la inversión en el año en que termine el negocio o actividad, que no es el caso de la actora, porque no puede mirarse cada pozo como un negocio individual, pues la ley permite que las inversiones en hidrocarburos se puedan amortizar con ingresos de su actividad en general.
Agregó que las normas fiscales priman sobre las contables, por lo que la incorrecta contabilización de una operación económica no podía ocasionar la inviabilidad de los beneficios fiscales que la ley le confiere.
Frente a las modificaciones de los datos sobre corrección monetaria, consideró que deben anularse, porque se originaron en el rechazo de la reactivación de la inversión diferida realizada en 1997, en consecuencia al aceptarse la reversión, también es procedente la corrección monetaria.
Inconforme con la decisión de primera instancia, la apoderada de la parte demandada, interpuso recurso de apelación.
Indicó que no es procedente aplicar el artículo 91 de la Ley 223 de 1995 por cuanto los gastos que constituyen inversiones amortizables se realizaron en los años 1981 a 1986 y fueron castigados en 1994, antes de la expedición de la Ley.
Señaló que los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario y el 69 del Decreto 187 de 1975 condicionan la deducción por amortización de inversiones para empresas petroleras exigiendo que de acuerdo con la técnica contable se registren como activos o como diferidos, así mismo a que se obtengan rentas dentro de los cinco años siguientes. Por tanto, dado que no se comprueba el requisito contable y la existencia de rentas, así sea de otros pozos, dentro de los cinco años siguientes, la deducción no es procedente.
Añadió que la Administración estableció que la deducción solicitada para el año 1996 se refiere a gastos relacionados con contratos que fueron renunciados en 1983, 1986 y 1991. Además en la contabilidad no se registraron erogaciones desde 1986, que demostraran inversiones de exploración y explotación, por lo que la deducción en el año 1996 resulta extemporánea, al realizarse después de cinco años.
Concluyó que el rechazo de la deducción no se debió al uso de algún sistema de contabilización de costos, como indicó el A-quo, sino al incumplimiento de los requisitos exigidos en las normas tributarias.
Negó que los registros contables de los activos diferidos hubiesen sido reversados, porque las cuentas de orden no forman parte de los estados financieros ni pueden ser utilizadas para reconocer efectos fiscales de activos que no existen comercial o contablemente por haber sido dados de baja en 1994.
Agregó que ni en el balance ni en el estado de resultados figuran las inversiones realizadas como activos diferidos, por lo cual la sociedad no tenía derecho a la deducción.
Insistió en que la demandante no presentó ningún cargo contra la modificación de la casilla AN “Amortización Corrección monetaria diferida débito”, la cual presentó inconsistencia, porque registró un débito por corrección monetaria superior al valor que figura en el crédito, contrariando el artículo 73 del Decreto 2649 de 1993 y el artículo 193 del Estatuto Tributario. Por tanto el Tribunal excedió los límites del libelo al pronunciarse sobre esta glosa, afectando el derecho de defensa de la Administración y en consecuencia hay nulidad del fallo en ese aspecto.
Explicó que la modificación efectuada a los renglones de corrección monetaria no se originó en la reversión contable de la cancelación de la inversión en exploración, sino a que para el año 1996, las partidas no guardan correspondencia, pues el artículo 73 del Decreto 2649 de 1993 prevé que el cargo por corrección monetaria diferido no puede ser superior al crédito monetario diferido.
La parte demandante, solicitó confirmar la sentencia apelada reiterando lo dicho con ocasión de la demanda.
Recalcó que el haber soportado la reversión de la pérdida registrada en el año 1994 en cuentas de orden, no es suficiente argumento para desconocerla, porque se dejaría de lado el principio constitucional que consagra la supremacía de los aspectos sustanciales sobre los formales.
Aclaró que la empresa no solicitó la deducción por amortización de los cargos diferidos en la declaración de renta del año gravable 1996 y explicó que la sociedad tiene la posibilidad de amortizarlos a partir del momento en que se obtengan los ingresos respectivos, en desarrollo del principio de asociación y en aplicación del método de costo completo (Full cost).
Agregó que en el caso que se juzga, la compañía efectuó simplemente el reconocimiento de los cargos diferidos como activos, con la posibilidad de amortizarlos en periodos posteriores al año 1996.
La parte demandada solicitó revocar la sentencia apelada, insistiendo en lo dicho con ocasión de la contestación de la demanda y de la impugnación.
Reiteró que el tratamiento fiscal de deducción contemplado en los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, se encuentra condicionado a la práctica contable de contabilizar como activo diferido la inversión amortizable dentro de los 5 años siguientes, por lo que no resulta suficiente reversar la pérdida en 1997 a través de cuentas de orden.
La Procuradora Sexta delegada ante ésta Corporación solicitó revocar la sentencia apelada y en su lugar confirmar el acto administrativo demandado.
Transcribió apartes de la sentencia del 3 de julio de 2002 con M.P. Germán Ayala Mantilla, Consejo de Estado, para afirmar que la inversión realizada en la etapa de exploración de hidrocarburos, aún cuando deba registrarse contablemente como un activo diferido, constituye un gasto deducible y no un activo fijo, lo cual obedece a que la recuperación de la inversión se logra, no con la enajenación de los costos y gastos, sino a través de su deducción gradual.
Concluyó que las pérdidas por inversiones rescindidas de Repsol Exploración Colombia, relacionadas con los contratos de asociación o participación celebrados con ECOPETROL, por ser inversiones realizadas en la etapa de exploración, debieron amortizarse gradualmente durante los cinco años permitidos en la ley tributaria y no reversarlas, injustificadamente, en 1997.
Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión N° 310642000000070 del 7 de abril de 2000, mediante la cual se rechazaron los cargos diferidos del patrimonio, parte de la amortización de la corrección monetaria diferida y se disminuyó la perdida fiscal denunciada en la declaración de renta y complementarios por el año gravable 1996.
Debe aclararse en primer lugar, como lo advierte la parte demandante, que en la declaración de renta del año gravable 1996 no se llevó ningún valor como deducción por amortización de inversiones, como puede verificarse en los renglones 55 y 69 de la liquidación privada presentada el 27 de septiembre de 1997 (Fl. 10 del cuaderno 1).
La discusión está centrada en este caso, en las modificaciones al patrimonio fiscal, específicamente, a si procedía declarar como activos aquellas inversiones realizadas por la sociedad actora vinculadas con los contratos de exploración suscritos con ECOPETROL y rescindidos en 1991.
La sociedad registró los activos diferidos en la declaración del año 1996, con la finalidad de amortizarlos en periodos futuros en los cuales obtuviera rentas relacionadas con la misma actividad petrolera.
Los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario regulan el tratamiento de las inversiones amortizables, es decir, de aquellas erogaciones o “desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos, para su amortización en más de un año o período gravable; o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo; o costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales”.
Según estas disposiciones, los activos agotables representan los recursos naturales controlados por el ente económico, los cuales disminuyen por la extracción o remoción del producto, como los yacimientos petroleros. Los activos intangibles son aquellos que carecen de naturaleza material, pero implican un derecho oponible a terceros y de cuyo ejercicio o explotación pueden obtenerse beneficios económicos en varios períodos determinables, como patentes, marcas, derechos de autor, etc. Los activos diferidos corresponden a gastos anticipados, incurridos para recibir en el futuro servicios, o cargos diferidos, que representan bienes o servicios recibidos de los cuales se espera obtener beneficios económicos en otros períodos, como los costos incurridos durante las etapas de organización, construcción, instalación, montaje y puesta en marcha de la empresa.
Tratándose de la industria petrolera, las inversiones amortizables, pueden estar representadas en costos y gastos necesarios para la exploración y explotación de yacimientos petrolíferos, que se amortizan para ser deducibles en períodos gravables posteriores a su realización o causación. De acuerdo con las normas contables, estas erogaciones se registran como activos diferidos y así mismo se declaran fiscalmente.
Las erogaciones en exploración de pozos petroleros que no resulten productivos pueden ser amortizadas con rentas de otras exploraciones productivas de la misma naturaleza, de conformidad con el inciso segundo del artículo 69 del Decreto Reglamentario 187 de 1975.
En el sub-examine, la Administración reprocha que estas inversiones ya habían sido amortizadas en su totalidad en el año 1994, por lo cual no aparecen registradas como activo diferido en las cuentas de balance y de resultados del año 1996, a pesar de haber sido reversado este registro a través de cuentas de orden. Según la sociedad actora, no era necesario que la inversión se reflejara en el balance, para registrarla dentro de su declaración de renta.
Para la Sala, la declaración de renta de cada año gravable debe ser el fiel reflejo de los datos consignados en la contabilidad, pues en ella se registran todas las transacciones del ente económico, para determinar el resultado del negocio en cada periodo y el estado del mismo.
Los estados financieros constituyen la base informativa de la obligación tributaria para los obligados a llevar contabilidad. Esa es la razón para que las normas fiscales les otorguen un significado probatorio esencial.
De conformidad con el artículo 34 del Decreto 2649 de 1993 son elementos de los estados financieros los activos, pasivos, el patrimonio, los ingresos, costos y gastos. Esta norma agrega que los activos pasivos y el patrimonio deben ser reconocidos en tal forma que permitan determinar razonablemente la situación financiera de la empresa en un momento dado.
Las cuentas de orden no son elementos de los estados financieros, sino informaciones al margen, que se presentan después de totalizar los activos, los pasivos y el capital, e informan aquellos valores que no pueden mostrarse dentro del balance por no ser de propiedad de la empresa o no constituir todavía una obligación. También registran las diferencias entre las cifras contables y las utilizadas en las declaraciones tributarias, en aquellos casos en los cuales, por disposiciones legales deban denunciarse los hechos económicos en una forma distinta a la reflejada en los estados financieros, en todo caso, no inciden en la estructura financiera del ente económico.
Tratándose de las inversiones realizadas en la exploración de hidrocarburos que deben ser tratados como activos diferidos de conformidad con las normas contables, deben reflejarse en el balance de la empresa, sin que se presente ninguna diferencia frente al tratamiento tributario. Al contrario, el artículo 142 del Estatuto Tributario remite a la técnica contable para determinar las inversiones amortizables, conforme sean consideradas en los estados financieros como activos diferidos, agotables o intangibles.
Esto significa que los activos diferidos denunciados en la declaración de renta, deben aparecer como tales en la contabilidad del ente económico y éstos no se registran en cuentas de orden, sino en el balance a 31 de diciembre de cada año, porque se trata de recursos que inciden en los resultados financieros de la empresa.
La razón invocada por la sociedad para que los diferidos no aparezcan en su balance, es que la inversión fue amortizada en su totalidad en el año 1994, argumentando a su vez que tiene el derecho a corregir el error cometido.
Si bien es cierto, el ente económico tiene la posibilidad de corregir los errores contables cometidos en el periodo en que se detecten, este no es el caso de la actora, pues la inversión fue llevada como pérdida en el año 1994 atendiendo a que los contratos de exploración habían sido rescindidos desde 1991, en consecuencia, fue registrado correctamente por la sociedad porque no generaban beneficios económicos futuros y además constituía un hecho económico realizado y real.
Posteriormente al reconocimiento del hecho económico de la pérdida de las erogaciones realizadas en actividades de exploración por parte de REPSOL, la Ley 223 de 1995 modificó el artículo 143 del Estatuto Tributario permitiendo que la amortización de inversiones en exploración que resulten infructuosas se realice “en el año en que se determine tal condición o en uno cualquiera de los siguientes años.” Esta norma es invocada por la parte actora para mantener la inversión en el activo de la sociedad con el fin de amortizarlo en años posteriores.
La sociedad reversó la operación con el fin de aplicar una norma expedida con posterioridad al reconocimiento del hecho económico de la amortización total de la inversión ocurrida en 1994, pero no porque hubiese cometido un error contable.
Como ya ha precisado la Sala, tratándose del impuesto de renta y en términos del artículo 338 de la Constitución Política, las leyes que regulan impuestos de periodo no pueden aplicarse sino a partir del período posterior al de su entrada en vigencia, en este caso la Ley 223 de 1995 rige a partir del año gravable 1996, en relación con los hechos económicos ocurridos a partir de ese periodo.[1]
En el presente caso, tanto la causación de las erogaciones relacionadas con actividades de exploración, la rescisión de los respectivos contratos y el reconocimiento como pérdida de la inversión ocurrieron en periodos anteriores a 1996, por lo cual mal puede la sociedad pretender que se le aplique retroactivamente el artículo 91 de la Ley 223 de 1995, porque de conformidad con el artículo 363 de la Carta Política las normas tributarias no son retroactivas.
En consecuencia, contrario a lo señalado por el Tribunal, en este caso, la ausencia del registro de los activos diferidos dentro de la contabilidad por las razones que acaban de señalarse, no permite que en la declaración de renta se reconozcan estas inversiones como activo, pues como ya se indicó, el tratamiento de las inversiones amortizables debe tener correspondencia contable y fiscal, de conformidad con el artículo 142 del Estatuto Tributario.
Por lo expuesto, el rechazo como activo diferido de las partidas declaradas en el año 1996 y correspondientes a las inversiones vinculadas a contratos rescindidos, que habían sido amortizadas en su totalidad en 1994 fue ajustado a la ley y por tanto las glosas de la Administración en ese sentido deben mantenerse, debiendo revocarse la sentencia impugnada.
Como lo advierte la entidad apelante, el Tribunal también declaró la nulidad de las modificaciones hechas a las partidas reflejadas en la sección B de la declaración de renta del año 1996 “Ajustes por inflación corrección monetaria”, a pesar de que la sociedad demandante no presentó ningún cargo contra ellas, porque equivocadamente el A-quo consideró que estaban relacionadas con el rechazo del activo diferido.
Las glosas son independientes pues las modificaciones a las partidas informativas de los ajustes integrales por inflación se debieron a inconsistencias contables en el débito del renglón “Amortización, corrección monetaria diferida”, porque se amortizó un cargo superior al crédito, contrariando el artículo 73 del Decreto 2649 de 1993, por lo cual fue disminuido ajustando las cifras por parte de la Administración.
Esta modificación implicó un saldo crédito de la cuenta de corrección monetaria y en consecuencia un ingreso por $16’580.000 y a su vez el desconocimiento de la suma solicitada como deducción (saldo débito) por $93’088.000.
Como el demandante no presentó cargo alguno frente a esta modificación, la sentencia de primera instancia también será revocada en cuanto declaró su nulidad y en consecuencia la Sala negará las súplicas de la demanda.
En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,
REVÓCASE la Sentencia del 27 de febrero de 2002, proferida por la Subsección “A” de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. En su lugar:
NIÉGANSE las súplicas de la demanda.
RECONÓCESE personería a la Abogada MYRIAM ELIANA MARTINEZ PINEDA para actuar como apoderada de la DIAN.
Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y Envíese copia al Tribunal de origen. Cúmplase.
Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
LIGIA LÓPEZ DÍAZ GERMÁN AYALA MANTILLA
Presidente de la Sección
MARÍA INES ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ
ausente
RAÚL GIRALDO LONDOÑO
Secretario